ELABORADO POR: Juliana da Silva Correa

INTRODUÇÃO

Mercadorias são os bens que uma empresa adquiri com estoque para poder revender, são assim chamadas de “bens de venda”.
Para que possamos registrar as Operações com Mercadorias, devemos então utilizar as contas Compras e Vendas (Método da Conta Desdobrada).
De acordo com as Normas Contábeis existem dois métodos a serem utilizados no registro das Operações com Mercadorias, que são:

Conta Mista – consiste na utilização de uma só conta para poder ser chamada de Estoque de Mercadorias (Estoque Inicial e Estoque Final).

Conta Desdobrada – consiste em desdobrar a conta de mercadorias em quantas forem necessárias para que se possa contabilizar cada tipo de fato que envolva as operações com mercadorias.

Independentemente do método utilizado pela empresa ela poderá adotar um dos seguintes sistemas:

Inventário Periódico: acontece quando a empresa efetua uma venda sem um controle do estoque, deixando assim de registrar o custo das Mercadorias Vendidas naquele momento, portanto o valor do estoque somente será conhecido no final do período, após uma contagem física de todas as mercadorias existentes (inventário).

Inventário Permanente: a empresa controla de maneira rotineira o Estoque de Mercadorias, a cada compra feita, o custo da respectiva compra será acrescido do Estoque, a cada venda efetuada, o custo da venda é diminuído do estoque.

OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

Custo da Mercadoria Vendida

É o custo da mercadoria que fi vendida no período. Para que se possa calcular o CMV (custo da mercadoria vendida) não é preciso se ter o preço de venda.
Para eu a empresa possa analisar o CMV, apenas soma-se o estoque inicial juntamente com suas compras e subtrai do estoque final.
O CMV é uma despesa e na apuração do resultado será deduzido da receita líquida de vendas.
Fórmula do CMV:

CMV = EI + C + CA – DC – EF

CMV – custo da mercadoria vendida
EI – estoque inicial
C – compras
CA – custo acessório (fretes, seguros, carga e descarga)
DC – devoluções de compras
EF – estoque final

Exemplo:

Em determinada empresa, os saldos das contas em 31/12/X1, foram:

Estoque mercadorias: R$ 5.000
Compras de mercadorias: R$ 20.000
Vendas de mercadorias: R$ 23.000
Estoque final: R$ 12.000

Então:

CMV = EI + C + CA – DC – EF
CMV = 5.000 + 20.000 + 0 – 0 – 12.000
CMV = 13.000

Resultado Simplificado da Conta Mercadorias

Aqui serão apurados os resultados das Contas Mercadorias para podermos identificar se a empresa obteve lucro ou prejuízo.
O resultado da negociação com as mercadorias pode ser apurado na DRE (Demonstração de Resultado do Exercício), onde é chamado Resultado Bruto com mercadorias e é obtido através da equação:

RCM = V – DV – CMV

RCM – resultado com circulação de mercadorias
V – vendas
DV – devolução de vendas
CMV – custo da mercadoria vendida

Exemplo:

Usando os mesmo dados do exemplo anterior para calculo do RMC:

RCM = V – DV – CMV
RCM = 23.000 – 0 – 13.000
RCM = 10.000

Sendo o RCM positivo, significa que o valor das vendas de mercadorias foi superior ao custo das respectivas Mercadorias Vendidas; isto corresponde a lucro.
Esse lucro apurado nas vendas de mercadorias denomina-se Lucro Bruto do Exercício.
Sendo o RCM negativo, significa que o valor das vendas de mercadorias foi inferior ao custo das respectivas mercadorias vendidas; isto corresponde a prejuízo. Esse prejuízo apurado nas vendas de mercadorias denomina-se Prejuízo Sobre Vendas.

Apuração Contábil

Para facilitar a contabilização do resultado da Conta Mercadorias, tanto no Diário como no Razão ou nos Razonetes, podemos tomar, como roteiro, as duas fórmulas apresentadas (CMV e RCM). Acompanhe:

1o Passo: Reconstituição dos Razonetes

Exemplo:

Em determinada empresa, os saldos das contas em 31/12/X1, foram:
Estoque de Mercadorias – R$ 5.000
Compras Mercadorias – R$ 20.000
Vendas de Mercadorias – R$ 23.000

Observe os Razonetes das três contas movimentadas durante o período, com seus respectivos saldos.

Estoque de Mercadorias Compras de Mercadorias
5.000 20.000

Vendas Mercadorias
23.000

2o Passo: Contabilização do CMV

Para contabilizarmos a apuração do Custo das Mercadorias Vendidas, devemos transferir os saldos de todas as contas que integram a fórmula do CMV para a respectiva Conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).
Inicialmente, será lançado no Razonete da Conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), no lado débito, a importância de R$ 5.000 e, em seguida, lançará no razonete da Conta Estoque de Mercadorias, no lado do crédito, R$ 5.000.

CMV Estoque de Mercadorias
1 5.000 5.000 5.000 1

Para transferirmos o saldo da Conta Compras de Mercadorias para a conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), lançaremos, no débito, R$ 20.000; e no razonete da conta Compras de Mercadorias, lançaremos, no crédito, também R$ 20.000.

CMV Compras de Mercadorias
1 5.000 20.000 20.0002
2 20.000

Supondo que o Estoque Final, apurado através do inventário físico realizado em 31/12/X1, tenha sido de R$ 12.000.
Para que possamos registrar o valor do Estoque Final. Debitamos a Conta Estoque de Mercadorias que no razonete estava zerada, para que, a partir deste momento, ela passe a representar o Estoque de Mercadorias nesta data.
Para transcrevermos nos razonetes, lançamos a importância de R$ 12.000 a débito na Conta Estoque de Mercadorias e a crédito da conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

Estoque de Mercadorias CMV
5.000 5.0001 15.000 12.0003
220.000

312.000

3o Passo: Contabilização do RCM

O critério é o mesmo adotado para contabilização do CMV: as contas deverão ser transferidas na mesma ordem em que se encontram na respectiva fórmula do RMC. Para isso basta debitar a importância de R$ 23.000 no razonete da conta Vendas de Mercadorias e creditar a mesma importância no conta Resultado da Conta Mercadorias (RCM). Veja:

Vendas de Mercadorias RCM
423.000 23.000 23.0004

Para transferência do saldo do CMV para o RCM, basta transferir para os razonetes, debitando R$ 13.000 na conta Resultado da Conta Mercadorias (RCM) e creditando o mesmo valor na conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). Oposição das contas no razonete fica assim:

RCM CMV RCM
513.000 23.0004 13.000 13.0005 513.000 23.0004

10.000

CONTABILIZAÇÕES DE ALGUMAS OPERAÇÕES QUE AFETAM VENDAS E COMPRAS

Devoluções e Abatimentos

Quando um comerciante se vê prejudicado ao receber certa mercadoria cujo tipo, qualidade, preço, de outra característica esteja em desacordo com seu pedido ou com a nota fiscal, ou mesmo com as condições físicas que deveriam cercar o produto, pode ele adotar uma das seguintes medidas.

a) devolver a mercadoria, total ou parcialmente;
b) solicitar um abatimento (desconto) não vendedor

A questão das “devoluções” e dos “abatimentos” pode ser analisada sob ângulos: a empresa como compradora das mercadorias que revende e a empresa como vendedora dessas últimas.

Fretes e Seguros Sobre Compra

São importâncias pagas diretamente ao fornecedor de uma empresa, ou a uma empresa transportadora, referentes a Despesas com seguros e transporte de mercadorias do estabelecimento do fornecedor até a empresa que as comprou.

Notas:

• Os valores dos fretes e dos seguros calculados sobre as vendas, quando correram por conta do fornecedor (vendedor), deverão ser contabilizados em contas representativas de Despesas Operacionais, classificadas no grupo das Despesas com vendas. Portanto, esses gastos não interferem no valor das vendas de mercadorias. Lembrando que estamos tratando somente dos fatos que interferem nos valores das compras e das vendas de mercadorias.
• Como os saldos das contas Vendas Anuladas, Abatimentos sobre Vendas, interferem no valor das vendas, eles serão transferidos para a conta RCM, no final do Exercício, por ocasião da apuração do resultado Bruto.

Impostos e Taxas Sobre Venda

Os Impostos ou Taxas Sobre Vendas incidem sobre vendas e guardam proporcionalidade com preço de venda. Portanto quanto maior for a venda, maior será os impostos ou taxas sobre vendas, por outro lado, se a empresa nada vender, não serão gerados impostos e taxas sobre vendas.
São considerados Impostos sobre vendas:
IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados) – de competência da União (Governo Federal). A alíquota do IPI varia de acordo com o produto, ou seja, tratando-se de produtos de primeira necessidade, a alíquota é baixa ou até mesmo zero (produtos alimentícios, vestuário, calçados, matéria-prima básica, etc), tratando-se de produtos supérfluos, a alíquota é elevada, podendo chegar, como é o caso de cigarros, próximos dos 400%. Outros produtos de alíquotas elevadas são: bebidas alcoólicas, perfumes, automóveis, etc.
ICMS (Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) – de competência dos Estados e do Distrito Federal, alguns impostos vendas que eram de competência da União foram, com a Constituição de 1988, para o alcance do ICMS (por exemplo: Imposto Único Sobre Energia Elétrica, Imposto Único Sobre Minerais, Imposto Sobre Combustíveis e Lubrificantes). O ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadorias importadas, ainda que se trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado das empresas.
ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza) – de competência dos Municípios e do Distrito Federal, por este não possuir municípios. As alíquotas variam de acordo com as legislações municipais e de acordo com a natureza dos serviços.
IVVC (Imposto Sobre Vendas a Varejo de Combustíveis) – de competência dos Municípios e do Distrito Federal, foi criado com a Constituição de 1988. Entre os contribuintes do IVVC podem estar as empresas distribuidoras, quando efetuarem tal tipo de venda.

São Taxas guardam proporcionalidade com Vendas:

PIS (Programa de Integração Social) – quando calculado pela aplicação de uma alíquota sobre a soma das receitas que entram no calculo do lucro operacional (Líquido) delas podendo ser excluídos alguns valores, tais como: as Vendas Canceladas, as Devoluções de Vendas, os Descontos Incondicionais, o IPI as reversões de Provisões e Recuperações de créditos.
Cofins (Contribuição Para Financiamento da Seguridade Social)

Alguns Aspectos Contábeis do ICMS

Na Compra

De acordo com a Legislação Fiscal, deve ser excluído do custo de aquisição de mercadorias para revenda e de matéria-prima o montante do ICMS recuperável, destacado em Nota Fiscal. Tal procedimento implica registrar em conta própria de “ICMS a Recuperar”.
A base de cálculo do ICMS é o preço da mercadoria. Assim se determinada empresa comercial adquiri uma mercadoria para revenda por R$ 50.000.000 a Nota Fiscal terá os seguintes destaques:

A Contabilização é:

Compra de Mercadorias ICMS à Recuperar
41.000.000 9.000.000

Fornecedores/Caixa
50.000.000

OICMS pago (ou a Pagar) por ocasião da Compra caracteriza-se como um adiantamento da empresa adquirente, já que os impostos sobre vendas são cobrados do consumidor e não da empresa. Esta é apenas depositária ou um veículo de arrecadação.Portanto, a empresa tem o direito de recuperar o ICMS pago a seu fornecedor.

Na Venda

Quando a venda se realiza, a empresa comercial deverá também cobrar o ICMS do comprador da mercadoria.
Suponha-se que esta mesma mercadoria seja vendida por R$ 70.000.000 a vista. Na emissão da Nota Fiscal haveria os seguintes destaques:

No Momento da venda, ao contrario da compra, o ICMS (assim como os outros Impostos Sobre Vendas) comporá a Receita Bruta, devendo ser deduzido, em seguida, para apuração da Receita Líquida:

Receita Bruta Caixa/Clientes
70.000.000 70.000.000

Em seguida, destaca-se contabilmente o ICMS:

ICMS Sobre Vendas ICMS à Recolher
12.600.000 12.600.000

A Receita Líquida é evidenciada da seguinte maneira:

Apuração do ICMS a Recolher

Na venda da mercadoria foi destacada o ICMS recebido do comprador da mercadoria de R$ 12.600.000, que deve ser recolhido ao estado.
Todavia, quando da compra da mercadoria para revenda, foi adiantado um pagamento do ICMS. Portanto, será descontada aquela quantia já paga, uma vez que o ICMS é um imposto não cumulativo, então ele é abatido a cada operação.

ICMS pago na Compra ICMS recebido na Venda

ICMS a recuperar ICMS a recolher
9.000.000 9.000.0001 19.000.000 12.600.000
3.600.000
Saldo devido

Portanto, a empresa deve Recolher aos cofres públicos R$ 3.600.000, já que R$ 9.000.000 foram pagos no momento da compra ao fornecedor. Esta parcela será destacada no Passivo Circulante – ICMS a Recolher R$ 3.600.00, como uma obrigação.
Caso a empresa não venda a mercadoria adquirida, ou venda somente parte dela, haveria saldo na conta ICMS a Recuperar que comporia o Ativo Circulante como um direito.

Tratamento do IPI nas Empresas Comerciais

Uma empresa comercial, quando adquiri produtos de uma industria, para o IPI e o ICMS. No entanto, normalmente a empresa comercial só recuperará o ICMS, já que é cobrado do seu cliente. Como o IPI, normalmente, não é cobrado pela empresa comercial, não há recuperação. Portanto, o IPI caracteriza custo para empresa.

Alguns Aspectos Contábeis do PIS Sobre Faturamento

O Programa de Integração Social (PIS) é uma contribuição que as empresas em geral devem recolher, mensalmente, ao Governo Federal.
A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, excluídos os valores relativos às Vendas Canceladas, aos Descontos Incondicionais Concedidos, às Receitas decorrentes da venda do ativo imobilizado e outros, conforme estabelece a Legislação própria.
Exemplo:

Uma empresa compra mercadorias a prazo no valor de R$ 3.500, com uma alíquota de PIS de 1,65%. E efetua uma venda de mercadorias a vista no valor de R$ 8.000, com uma alíquota de PIS de 1,75%

Compra…………………………..3.500
(-) PIS ( 3.500 x 1,65%)…..(57,75)
3442,25

Fornecedores Compras PIS a Recuperar
3.500 3442.25 57,75

Venda…………………………….8.000
(-) PIS (8.000 x 1,75)……….(140)
7.860

Receita de Venda (-) PIS PIS a Recolher
8.000 140 140

Alguns Aspectos Contábeis da Cofins

A Contribuição para financiamento da Seguridade Social (Cofins) foi criada pelo Governo federal com a finalidade de carrear recursos para aplicação na área social.
O valor dessa contribuição é calculada no final de cada mês, mediante a aplicação de uma alíquota (taxa) sobre o faturamento do respectivo mês.
Exemplo:

Uma empresa compra mercadorias a prazo no valor de R$ 3.500, com uma alíquota de Cofins de 7,6%. E efetua uma venda de mercadorias a vista no valor de R$ 8.000, com uma alíquota de Cofins de 7,6%.

Compra……………………….3.500
(-) Cofins (3.500 x 7,6%)…(266)
3.234

Fornecedores Compras Cofins a Recuperar
3.500 3.234 266

Venda………………………….8.000
(-) Cofins………………………(608)
7.392

Receita de Venda (-) Cofins Cofins a Recolher
8.000 608 608

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUE

Para que possamos apurar o resultado da Conta Mercadorias, é necessária que tenhamos disponíveis alguns dados relacionados com a movimentação da Conta Mercadorias durante o ano, como o valor do Estoque Inicial, da Compras, da Vendas e do Estoque Inicial, as Compras e as vendas são encontrados no livro Razão no final do período, pois as Contas que os registram foram movimentadas durante o ano. Mas para que possamos conhecer o valor do Estoque final, é preciso fazer uma contagem física das Mercadorias que se encontram no estoque da empresa no último dia do período, ou seja, é preciso fazer um inventário de toda a mercadoria.
O inventário de Mercadorias é feito em duas etapas: a primeira etapa consiste em relacionar as quantidades das mercadorias, separando-se de acordo com a marca, a cor, o modelo etc: na segunda etapa, deve-se atribuir, a cada unidade de Mercadorias em Estoque, o valor do seu respectivo custo de aquisição, acrescido das Despesas acessórias (fretes e seguros sobre Compras e Tributos Incidentes sobre as Compras) e excluindo os Abatimentos e os Descontos Incondicionais obtidos.
Como neste momento pode haver em estoque várias unidades de uma mesma mercadoria, cujas unidades foram adquiridas em diferentes datas e por diferentes preços, vários critérios poderão ser adotados para atribuir valores a essas unidades de Mercadorias, tais como: o custo das compras mais recentes, o custo das compras mais antigas; a média entre os diferentes custos; o custo especificamente pago em cada unidade, entre outros.

Preço Específico

O critério de avaliação Preço Específico consiste em atribuir, a cada unidade do estoque, o preço efetivamente pago por ela.
Esse critério só pode ser utilizado para Mercadorias de fácil identificação física, como imóveis para revenda e veículos.

Método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)

A expressão “Primeiro que Entra, Primeiro que Sai” (PEPS) é a tradução da expressão inglesa First In, First Out (FIFO), ou seja, vendem-se primeiro as unidades que foram adquiridas primeiro.
Através disto, o CMV destacará o valor das mercadorias adquiridas há mais tempo e o que resta, o Estoque Final, destacará o valor do custo das mercadorias que foram compradas mais recentemente. Observe como pode ser representada a movimentação física e financeira pelo método PEPS:

Exemplo:
1) Em 05/02 – Aquisição, do fornecedor Pereira Ltda, de 90 unidades por R$ 105,00 cada, conforme NF no. 100.
2) Em 07/02 – Venda ao cliente Depósito Umaitá Ltda, de 10 unidades, conforme NF no. 101.
3) Em 11/02 – Aquisição, do Fornecedor Pereira Ltda, de 60 unidades por R$ 117,00 cada, conforme NF no 104.
4) Em 17/02 – Aquisição do Fornecedor Pereira Ltda, de 40 unidades por R$ 149,00 cada, conforme NF no 107.
5) Em 21/02 – Devolução ao Fornecedor Pereira Ltda, de 20 unidades, conforme NF no 115.
6) Em 28/02 – Venda ao cliente Taboão S/A, de 130 unidades, conforme NF no 118.
7) Em 29/02 – Recebimento em devolução, do cliente Taboão S/A, de 5 unidades, conforme NF no 122.

CRITÉRIO DE CONTROLE: PEPS

DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total
05/02 NF no 100 90 105,00 9.450,00 – – – 90 105,00 9450,00
07/02 NF no 101 – – – 10 105,00 1.050,00 80 105,00 8.400,00
11/02 NF n0 104 60 117,00 7.020,00 – – – 80
60
140 105, 00
117,00
8.400,00
7.020,00
15.420,00
17/02 NF no 107 40 149,00 5960,00 – – – 80
60
40
180 105,00
117,00
149,00
8.400,00
7.020,00
5.960,00
21.380,00
21/02 NF no 115 (20) 149,00 (2.980) – – – 80
60
20
160 105,00
117,00
149,00
8.400,00
7.020,00
2.980,00
18.400,00
28/02 NF no 118 – – – 80
50
130 105,00
117,00
8.400,00
5850,00
10
20
30 117,00
149,00
1.170,00
2.980,00
4.150,00
29/02 NF no 122 – – – (5) 117,00 (585,00) 15
20
35 117,00
149,00
1.755,00
2.980,00
4.735,00
Totais: 170 19.450,00 135 14.715,00 35 4.735,00

Método Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)

A expressão “Último que Entra, Primeiro que Sai” (UEPS) é tradução da expressão inglesa Last In, First Out (LIFO), ou seja, as unidades que por último foram adquirida, são as primeiras a serem vendidas.
Com isso, o CMV obtido pelo UEPS reflete o valor das mercadorias compradas mais recentemente e o Estoque Final retrata o Valor das mercadorias compradas mais antigamente.
Valendo-se dos dados fornecidos ao exemplificar o método PEPS, vejamos como representar a movimentação físico-financeira pelo UEPS:

CRITÉRIO DE CONTROLE: UEPS

DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total
05/02 NF no 100 90 105,00 9.450,00 – – – 90 105,00 9450,00
07/02 NF no 101 – – – 10 105,00 1.050,00 80 105,00 8.400,00
11/02 NF n0 104 60 117,00 7.020,00 – – – 80
60
140 105, 00
117,00
8.400,00
7.020,00
15.420,00
17/02 NF no 107 40 149,00 5960,00 – – – 80
60
40
180 105,00
117,00
149,00
8.400,00
7.020,00
5.960,00
21.380,00
21/02 NF no 115 (20) 149,00 (2.980) – – – 80
60
20
160 105,00
117,00
149,00
8.400,00
7.020,00
2.980,00
18.400,00
28/02 NF no 118 – – – 20
60
50
130 149,00
117,00
105,00
2.980,00
7.020,00
5.250,00
15.250,00 30 105,00 3.150,00
29/02 NF no 122 – – – (5) 105,00 (525,00) 35 105,00 3.675,00
Totais: 170 19.450,00 135 15.775,00 35 3.675,00

Método do Custo Médio Ponderado Móvel (Média Ponderada Móvel)

Na utilização desse método, há uma fusão das quantidades, ou seja, as mercadorias estocadas serão sempre valoradas pela média dos custos de aquisição, sendo estes atualizados a cada compra efetuada. O novo custo unitário passa, então, a ser obtido pela divisão desse valor global pelo total de unidades existentes.
As vendas não vão provocar alteração no custo unitário, pois o custo unitário das unidades vendidas, é sempre o ultimo custo unitário calculado.
Com os dados já exemplificados no métodos anteriores, vejamos como registrar a movimentação físico-financeira pelo método do Custo Médio Ponderado Móvel:

CRITÉRIO DE CONTROLE: Média Ponderada móvel

DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total Qtde Custo Unitário Custo Total
05/02 NF no 100 90 105,00 9.450,00 – – – 90 105,00 9450,00
07/02 NF no 101 – – – 10 105,00 1.050,00 80 105,00 8.400,00
11/02 NF n0 104 60 117,00 7.020,00 – – – 140 110,14 15.420,00
17/02 NF no 107 40 149,00 5960,00 – – – 180 118,78 21.380,00
21/02 NF no 115 (20) 149,00 (2.980) – – – 160 115,00 18.400,00
28/02 NF no 118 – – – 130 115,00 14.950,00 30 115,00 3.450,00
29/02 NF no 122 – – – (5) 115,00 (575,00) 35 115,00 4.025,00
Totais: 170 19.450,00 135 15.425,00 35 4.025,00

Método do Custo Médio Ponderado Fixo (Média Ponderada Fixa)

Adotando este Critério, as mercadoria estocadas serão valoradas somente no final do período (normalmente no final do ano) pela média dos custos das mercadorias que estiveram disponíveis para venda durante todo o período.
O Custo Médio Ponderado Fixo é apurado uma só vez, e no final do Exercício, após a última compra efetuada.
Para que se possa obtê-lo, deve-se dividir o custo total das Mercadorias disponíveis para venda pela quantidade total dessas mesmas Mercadorias.
O critério do Custo Médio Ponderado Fixo somente pode ser adotado por empresas que utilizam o Sistema de Inventário Periódico, pois só é possivel a sua apuração no final do exercício.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Básica Fácil. – 24. ed. – São Paulo: Saraiva, 2003. 209p a 241p.
IUDÍCIBUS, Sérgio, MARION, José Carlos. Contabilidade Comercial. – 6. ed. – São Paulo: Atlas, 2004. 97p a 129p.
MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. – 8. Ed. – São Paulo: Atlas, 1998. 260p a 281p.

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Sobre César.

Liberdade é o direito de fazer tudo o que a lei permite. Montesquieu

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